Financial Reporting & Tax Compliance
Recuperabilidade de tributos diferidos
Estudo de realização do ativo fiscal diferido sob o CPC 32.
Estudo de realização do ativo fiscal diferido sob o CPC 32.
O ativo fiscal diferido registra o imposto de renda e a contribuição social que a empresa deixará de pagar no futuro, por prejuízos fiscais, bases negativas e diferenças temporárias dedutíveis. O CPC 32 só permite reconhecê-lo na medida em que for provável haver lucro tributável futuro suficiente, e exige que a recuperabilidade seja revista a cada data de balanço.
O ativo é reconhecido na medida em que for provável a existência de lucro tributável contra o qual as diferenças temporárias e os prejuízos possam ser utilizados (itens 24 e 34). Quando a empresa tem histórico de prejuízos recentes, o reconhecimento exige diferenças temporárias tributáveis suficientes ou outras evidências convincentes de lucro tributável futuro (item 35).
O valor contábil do ativo é revisto a cada data de balanço e reduzido quando o lucro tributável deixa de ser provável (item 56). Quando a realização depende de lucros futuros e a empresa teve prejuízo no período ou no anterior, as notas explicativas divulgam o valor do ativo e a natureza da evidência que o sustenta (item 82).
CPC 32 · IAS 12 · ICPC 22
No Brasil, o prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL não prescrevem, mas a compensação fica limitada a 30% do lucro real e da base de cálculo de cada período (Lei 9.065/1995, arts. 15 e 16). Por isso a projeção precisa calcular o lucro tributável ano a ano e aplicar a trava, o que alonga o prazo de realização e pesa na avaliação de probabilidade. A compensação deixa de ser possível quando há, cumulativamente, mudança de controle e de ramo de atividade. A sucessora por incorporação, fusão ou cisão também não compensa o prejuízo da sucedida (Decreto-Lei 2.341/1987, arts. 32 e 33).
A Instrução CVM 371, que exigia estudo técnico examinado pelo conselho fiscal e aprovado pelos órgãos da administração e limitava a expectativa de realização a dez anos, foi revogada em 2020. Hoje a exigência vem do CPC 32, e o estudo com projeções continua sendo a forma usual de demonstrar a probabilidade que a norma pede.
Lei 9.065/1995, arts. 15 e 16 · Decreto-Lei 2.341/1987, arts. 32 e 33 · Resolução CVM 2/2020
O estudo parte da projeção de resultados aprovada pela administração e a reconcilia com o histórico e com as premissas do teste de impairment, para que os dois trabalhos não se contradigam. Em seguida converte o resultado contábil em lucro tributável, com as adições e exclusões e a reversão das diferenças temporárias, e aplica a trava de 30% período a período.
O resultado é o cronograma de realização do ativo por ano, com sensibilidade às premissas que mais o movem e com a parcela que não deve ser reconhecida quando a realização deixa de ser provável.
O estudo é feito por entidade tributável, porque o regime brasileiro não permite compensar o prejuízo de uma sociedade com o lucro de outra do mesmo grupo. A CBG costuma conduzi-lo junto com o teste de impairment, com premissas consistentes entre os dois trabalhos e no mesmo cronograma de fechamento.
O CPC 32 exige que a probabilidade de lucro tributável futuro seja demonstrada e revista a cada balanço, sem prescrever o formato. O estudo com projeções é a forma usual de demonstrá-la, e a auditoria costuma pedi-lo.
O CPC 32 não fixa prazo. Instituições reguladas pelo Banco Central seguem também a Resolução CMN 4.842/2020, que exige a realização em até dez anos. Quanto mais longo o horizonte necessário para realizar o ativo, maior a incerteza das projeções e mais forte a evidência exigida. A antiga Instrução CVM 371 limitava a expectativa de realização a dez anos.
Pode, desde que haja diferenças temporárias tributáveis suficientes ou outras evidências convincentes de lucro tributável futuro, como contratos firmados, prejuízos de causa identificável que não deve se repetir ou oportunidades de planejamento tributário (CPC 32, itens 29, 35 e 36). Nesse caso, projeções da própria companhia, sozinhas, costumam ser questionadas.
Deve usar premissas consistentes com as do teste de impairment. Projeções otimistas para sustentar o diferido e conservadoras para o impairment, ou o contrário, são uma inconsistência que a auditoria costuma apontar.
Em regra, 15% de IRPJ, mais adicional de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder R$ 240 mil por ano, e 9% de CSLL, num total de 34%. Bancos, demais instituições financeiras, instituições de pagamento e seguradoras têm alíquotas de CSLL próprias, algumas com aumento já previsto para 2028 (Lei Complementar 224/2025). O ativo é mensurado pela alíquota esperada para o período de realização, com base na legislação promulgada até a data do balanço (CPC 32, item 47).